第三節　銷售與收款循環的實質性程序
一、銷售與收款交易的實質性程序
（一）銷售與收款交易的實質性分析程序
注冊會計師在對交易和余額實施細節測試前實施實質性分析程序，符合成本效益原則。具體到銷售與收款交易和相關余額，其應用包括：
1.識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易。
2.確定期望值。
3.確定可接受的差異額。
4.識別需要進一步調查的差異并調查異常數據關系。
注冊會計師應當計算實際和期望值之間的差異，這涉及到一些比率和比較，包括：
（1）檢查月度（或每周）的銷售記錄趨勢，與往年或預算相比較。任何異常波動都必須與管理層討論，如果有必要的話還應做進一步的調查。
（2）將銷售毛利率與以前年度和預算相比較。如果被審計單位各種產品的銷售價格是不同的，那么就應當對每種產品或者相近毛利率的產品組進行分類比較。任何重大的差異都需要與管理層溝通。
（3）計算應收賬款周轉率和存貨周轉率，并與以前年度 相比較。未預期的差異可能由很多因素引起，包括未記錄銷售、虛構銷售記錄或截止問題。
（4）檢查異常項目的銷售，例如對大額銷售以及未從銷售記錄過入銷售總賬的銷售應予以調查。對臨近年末的異常銷售記錄更應加以特別關注。
5.調查重大差異并作出判斷。
6.評價分析程序的結果。
【例題1·綜合題】（2009年）A注冊會計師負責審計甲公司20×8年度財務報表。A注冊會計師了解到甲公司于20×8年初完成了部分主要產品的更新換代。由于利用現有主要產品（T產品）生產線生產的換代產品（S產品）的市場銷售情況良好，甲公司自20×8年2月起大幅減少了T產品的產量，并于20×8年3月終止了T產品的生產和銷售。S產品和T產品的生產所需原材料基本相同，原材料平均價格相比上年上漲了約2%。由于S產品的功能更加齊全且設計新穎，其平均售價比T產品高約10%。

	未審數			已審數
	20×8年			20×7年
	S產品	T產品	其他產品	S產品	T產品	其他產品
營業收入	32 340	3 000	20 440	0	28 500	18 000
營業成本	27 500	2 920	19 800	0	27 200	15 300
存貨	S產品	T產品	其他存貨	S產品	T產品	其他存貨
賬面余額	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130
減：存貨跌價準備	0	0	0	0	0	0
賬面價值	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130

分析：
（1）比較：
20×7年T產品的銷售毛利率4.56%，20×8年S產品的銷售毛利率14.97%，兩者比較，S產品銷售毛利率高于T產品的銷售毛利率10.41%。
（2）分析：①由于S產品與T產品的原材料基本相同，材料價格上漲2%，同時S產品銷售價格比T產品提高了10%，所以S產品的毛利率高于T產品的毛利率不應超過10%，可能存在高估收入或低估成本的重大錯報風險。（與營業收入、應收賬款、營業成本的發生、存在、完整性、準確性、計價和分攤的認定相關）
②T產品已經被S產品所替代，且甲公司已經停止生產了T產品，20×8年末還有庫存，所以T產品已經發生了跌價，但甲公司未計提存貨跌價準備，存在存貨計價的重大錯報風險。（與存貨的計價和分攤的認定相關）
（二）銷售交易的細節測試
1.登記入賬的銷貨業務是真實的（真實性測試）
鑒于“發生”這一目標，注冊會計師一般關心三類錯誤的可能性：

2.已發生的銷貨業務均已登記入賬（完整性測試）
從發貨部門的檔案中選取部分發運憑證，并追查至有關的銷售發票副本和主營業務收入明細賬（即賬證核對），是測試未開票的發貨的一種有效程序。為使這一程序有效，注冊會計師通過檢查憑證的編號順序來確定全部發運憑證是否歸檔。
由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證的測試順序是有區別的：
由原始憑證追查至明細賬（順查法）用來測試業務的“完整性”認定。
從明細賬追查至原始憑證（逆查法）用來測試業務的“發生”或“存在”的認定。
即：測試真實性目標時，起點是明細賬；測試完整性目標時，起點應是發貨憑證等原始憑證。
3.登記入賬的銷售交易均經正確計價（計價測試）
計價測試的實質性程序主要是復算會計記錄中的數據：
（1）以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對。
（2）將銷售發票存根上所列的單價，與經過批準的商品價目表進行比較核對，其金額小計和合計數也要進行復算。
（3）將發票中列出的商品的規格、數量和顧客代號等，與發運憑證進行比較核對。
（4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數據。
4.登記入賬的銷售交易分類恰當。
銷售分類恰當的測試一般可與計價準確性測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業務的類別是否恰當，并以此與賬簿的實際記錄做比較。