第四節 實質性程序

　　一、實質性程序的含義和要求

　　(一)實質性程序的含義

　　1.實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

　　2.注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：

　　(1)將財務報表與其所依據的會計記錄相核對;

　　(2)檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質和復雜程度以及由此產生的重大錯報風險。

　　3.無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。

　　(二)針對特別風險實施的實質性程序(教材P350)

　　1.如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

　　2.如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。作此規定的考慮是，為應對特別風險需要獲取具有高度相關性和可靠性的審計證據，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風險的充分、適當的審計證據。

　　3.特別風險應對措施及結果匯總示例見表14-2。

　　二、實質性程序的性質

　　1.細節測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試。

　　2.實質性分析程序

　　對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。

　　3.細節測試的方向

　　在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據。(相當于“逆查”)

　　在針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。(相當于“順查”)

　　4.設計實質性分析程序時考慮的因素

　　(1)對特定認定使用實質性分析程序的適當性;

　　(2)對已記錄的金額或比率做出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性;

　　(3)做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報;

　　(4)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。考慮到數據及分析的可靠性，當實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計三、實質性程序的時間

　　1.期中實施實質性程序時應當考慮的因素

　　(1)控制環境和其他相關的控制;

　　(2)實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性;

　　(3)實質性程序的目標;

　　(4)評估的重大錯報風險;

　　(5)各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質;

　　(6)針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險。

　　2.如何考慮期中審計證據

　　(1)如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末;

　　(2)如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序;

　　(3)對于舞弊導致的重大錯報風險(作為一類重要的特別風險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。

　　四、實質性程序的范圍

　　1.確定實質性程序范圍應考慮的因素

　　在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。

　　如果評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。

　　如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

　　2.細節測試應考慮范圍因素

　　(1)從樣本量的角度考慮測試范圍;

　　(2)考慮選樣方法的有效性。

　　3.實質性分析程序可容忍偏差的考慮

　　在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額，可容忍差異額越大，作為實質性分析程序的進一步調查的范圍越小。

　　在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平