第六章　無形資產(chǎn)

　　 近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

　　 重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量；研發(fā)支出的處理；無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；無形資產(chǎn)的處置。

　　 本章難度不大，但是一個(gè)基礎(chǔ)性的章節(jié)，考生需要掌握。

　　 主要內(nèi)容講解：

　　 考點(diǎn)一：無形資產(chǎn)的概念和初始計(jì)量

　　 一、無形資產(chǎn)的概念與特征

　　 （一）無形資產(chǎn)概念

　　 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)（也可能作為投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)）、特許權(quán)等。

　　 資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

　　 （1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

　　 （2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　 在理解無形資產(chǎn)定義時(shí)，要注意把握“可辨認(rèn)性”。例如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等，都是可以辨認(rèn)的；而商譽(yù)不可辨認(rèn)，它是企業(yè)的超額的獲利能力，比如甲商場和乙商場，在同一個(gè)城市的同一個(gè)位置，但盈利能力不同，商譽(yù)也不同，但不可辨認(rèn)；企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名、客戶關(guān)系等也不可辨認(rèn)。

　　 （二）無形資產(chǎn)特征：

　　 （1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；

　　 （2）不具有實(shí)物形態(tài)；

　　 （3）具有可辨認(rèn)性；

　　 （4）屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　 二、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　 企業(yè)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。

　　 1.外購

　　 其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

　　 購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付（一般為3年以上），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款（終值）與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　 【注意】（1）廣告費(fèi)、員工差旅費(fèi)等間接費(fèi)用不計(jì)入；（2）達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用不計(jì)入。

　　 2.投資者投入

　　 其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

　　 3.通過政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得

　　 應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其成本。可參考后面各章節(jié)的講解。

　　 4.企業(yè)合并取得

　　 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定其成本。

　　 同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按被合并方無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。

　　 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。

　　 此外，在非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，只要其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，購買方就應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。只要滿足一個(gè)條件即可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，是特殊的處理
【注意】土地使用權(quán)的處理

　　 （1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　 土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

　　 （2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　　 【拓展】例如近期房地產(chǎn)價(jià)格飛漲，一部分原因是地方政府在出讓土地時(shí)，房產(chǎn)商支付了較高的土地出讓金，也就是土地使用權(quán)的成本，這部分成本是計(jì)入房地產(chǎn)的開發(fā)成本的，成本提高，房價(jià)隨之上漲。所以。會(huì)計(jì)核算是一面鏡子，可以反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　 又如2008年的美國金融危機(jī)，有議員稱是會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了金融泡沫，也是有道理的，因?yàn)椴煌�的�?huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在公允價(jià)值計(jì)量口徑下，可能會(huì)產(chǎn)生一些“虛”的價(jià)值，該說法也是有道理的。所以，會(huì)計(jì)核算可以反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又可以反作用于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　 （3）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　 （4）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　 【例題1】下列各項(xiàng)中，企業(yè)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的有（　）。

　　 A.吸收投資取得的土地使用權(quán)

　　 B.企業(yè)長期積累的客戶關(guān)系

　　 C.企業(yè)自行開發(fā)研制的專利權(quán)

　　 D.接受捐贈(zèng)取得的專有技術(shù)

　　 E.企業(yè)自創(chuàng)的品牌

　　 『正確答案』ACD

　　 『答案解析』選項(xiàng)B和E，企業(yè)積累的客戶關(guān)系和自創(chuàng)的品牌具有不可辨認(rèn)性，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　 【例題2】下列關(guān)于無形資產(chǎn)取得成本的確定，正確的說法有（　）。

　　 A.通過政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)，按公允價(jià)值確定其成本

　　 B.取得的土地使用權(quán)，按取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確定其成本

　　 C.同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定其成本

　　 D.非同一控制下的企業(yè)合并，按購買日無形資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其成本

　　 E.超過正常信用期分期付款購入的無形資產(chǎn)，按未來應(yīng)付款項(xiàng)之和確定其成本