第四節(jié)　審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用
　　一、在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法
　　（一）樣本設(shè)計階段
　　1.明確測試目標(biāo)
　　2.定義總體
　�。�1）考慮總體的適當(dāng)性和完整性。
　　注冊會計師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計目標(biāo)。
　　（2）識別單個重大項(xiàng)目（潛在錯報超過可容忍錯報應(yīng)該單獨(dú)測試的項(xiàng)目）和極不重要的項(xiàng)目。
　�、賳蝹�重大項(xiàng)目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊會計師進(jìn)行單獨(dú)測試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。
　�、谌绻�主要關(guān)注高估，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險�？梢詮某闃佑媱澲刑蕹�這些項(xiàng)目，以集中精力于與審計相關(guān)度更高的項(xiàng)目。必要時可以對固有風(fēng)險很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。
　　3.定義抽樣單元
　　抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄（如銷售發(fā)票中的單個項(xiàng)目），甚至是每個貨幣單元。
　　注冊會計師定義抽樣單元時也應(yīng)考慮實(shí)施計劃的審計程序或替代程序的難易程度。
　　4.界定錯報
　　在審計抽樣中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)界定錯報。如果錯報定義為賬面金額與注冊會計師審定金額之間的差異，不符合相關(guān)特征的差異就不是錯報。
　�。ǘ�）選取樣本階段
　　1.確定樣本規(guī)模
　�。�1）影響樣本規(guī)模的因素
　　①總體的變異性。
　　統(tǒng)計抽樣中衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差。注冊會計師在使用非統(tǒng)計抽樣時，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來估計總體的變異性�？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
　�、诳山邮艿某闃语L(fēng)險。
　　細(xì)節(jié)測試中的抽樣風(fēng)險分為兩類：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師主要關(guān)注誤受風(fēng)險。
　　當(dāng)審計風(fēng)險既定時，如果注冊會計師將重大錯報風(fēng)險評估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險增加時，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。
　　在細(xì)節(jié)測試中，誤拒風(fēng)險與審計的效率有關(guān)，如果注冊會計師決定接受一個較高的誤拒風(fēng)險，所需的樣本規(guī)模降低。
　�、劭扇萑体e報。
　　某賬戶的可容忍錯報實(shí)際上就是計劃的該賬戶的重要性水平。
　�、茴A(yù)計總體錯報。
　　預(yù)計總體錯報的規(guī)模或頻率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。
　　注冊會計師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計錯報額時，應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的經(jīng)營狀況，以前年度對賬戶余額或交易類型進(jìn)行測試的結(jié)果，初始樣本的結(jié)果，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果，以及相關(guān)控制測試的結(jié)果等因素。
　�、菘傮w規(guī)模�？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
　�。�2）利用模型確定樣本規(guī)模�！�
　　　
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　2.選取樣本并對其實(shí)施審計程序
　　在非統(tǒng)計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計算機(jī)輔助審計技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。
　　在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。
　　分層使具有相同特征的個體樣本被包含在一個層中，注冊會計師必須對總體分層進(jìn)行評估。為了進(jìn)行評估，注冊會計師通常應(yīng)按照金額升序或降序的方式對總體項(xiàng)目進(jìn)行排序，將總體分為金額大約相等的兩個部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項(xiàng)目數(shù)，那么應(yīng)對其進(jìn)行分層�！　�
　　例如，審計抽樣的總體為22 000 000元，含1500個項(xiàng)目，被分為11 200 000元和10 800 000元兩個大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300和1200個項(xiàng)目，則須對其進(jìn)行分層。如果一個含有項(xiàng)目數(shù)為570，而另一個為630，那么不必要分層。
　　分層判斷步驟：
　　1.排序 2.按金額等分項(xiàng)目 3.確定分層項(xiàng)目數(shù) 4.判斷分層合理性
　　（三）評價樣本結(jié)果階段
　　1.考慮錯報的性質(zhì)和原因
　　除了評價錯報的頻率和金額之外，注冊會計師還要對錯報進(jìn)行定性分析，分析錯報的性質(zhì)和原因，判斷其對財務(wù)報表重大錯報的影響。
　　2.推斷總體錯報
　　1.比率法（在錯報金額與抽樣單元金額相關(guān)時最為適用）
　　
　　如果注冊會計師在設(shè)計樣本時將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾組，則要在每組分別推斷錯報，然后將各組推斷的金額加總，計算估計總體錯報。注冊會計師還要將在進(jìn)行百分之百檢查的個別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯報與推斷的錯報金額匯總。
　　3.考慮抽樣風(fēng)險并得出總體結(jié)論
　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯報額與百分之百檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯報加總，并要求被審計單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報。依據(jù)被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進(jìn)行調(diào)整后，注冊會計師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險，以評價樣本結(jié)果。
　�。ㄎ澹┓墙y(tǒng)計抽樣示例
　　假設(shè)注冊會計師擬通過函證測試ABC公司20×8年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由1 651個借方賬戶組成。
　　注冊會計師初步確定的被審計單位財務(wù)報表層次重要性水平為280 000元。注冊會計師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計單位特點(diǎn)、風(fēng)險評估結(jié)果和內(nèi)部控制運(yùn)行有效性等因素，確定可容忍錯報水平為140 000元。
　　表10-14 抽樣總體　　

　　注冊會計師將應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險水平評估為“中”，且由于沒有對應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定實(shí)施與函證目標(biāo)相同的其他實(shí)質(zhì)性程序而將“其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險”評估為“最高”。根據(jù)表10-13得到的保證系數(shù)為2.3。
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　注冊會計師根據(jù)下列公式估計樣本規(guī)模：
　　
　�。�2 200 000÷140 000）×2.3=36
　　樣本分層情況如表10-15所示。
　　表10-15 樣本分層表　　

　　注冊會計師向37個客戶寄發(fā)了詢證函，包括1個重大項(xiàng)目和36個選出的樣本。重大項(xiàng)目中存在的錯報為1 034元。36個樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報如10-16所示。
　　表10-16 樣本錯報匯總表　　

　　注冊會計師利用比率法推斷的總體錯報額為40996元，加上重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的錯報1 034元，計算出錯報總額為42 030元。
　　注冊會計師將推斷的錯報總額42 030元與可容忍錯報140 000元比較，認(rèn)為應(yīng)收賬款借方賬面余額發(fā)生的錯報超過可容忍錯報的風(fēng)險很小，因此總體可以接受。