第三節 非同一控制下企業合并的處理

　　一、非同一控制下企業合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

　　(三)確定企業合并成本

　　1.一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

　　2.通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　3.購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

　　4.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　　(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產(不僅限于被購買方原已確認的資產)，其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

　　合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。

　　2.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

　　3.合并中取得的被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

　　(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;

　　(2)經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

　　(六)企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。

　　購買日后12個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量。

　　(七)購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　【例題·多選題】對非同一控制下企業合并的合并成本，下列說法中正確的有( )。

　　A.一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值

　　B.通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和

　　C.購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本

　　D.購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入當期損益

　　E.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本

　　[答案]ABCE

　　[解析]對同一控制下的企業合并，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入企業合并成本。因此選項D不正確。

　　二、會計處理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　1.長期股權投資的初始投資成本確定

　　參見第四章

　　2.購買日合并財務報表的編制

　　借：股本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　未分配利潤

　　　　商譽(借方差額)

　　　　貸：長期股權投資

　　　　　　少數股東權益

　　　　　　盈余公積和未分配利潤(貸方差額)

　　P500【例24-3】沿用【例24-2】的有關資料，P公司在該項合并中發行1000萬股普通股(每股面值1元)，市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權。編制購買方于購買日的合并資產負債表。

　　(1)確認長期股權投資：

　　借：長期股權投資　　　　　　　8750

　　　　貸：股本　　　　　　　　　　　 1000

　　　　　　資本公積——股本溢價　　 　7750

　　(2)計算確定商譽：

　　假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：